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    浅谈资不抵债子公司的报表合并问题:子公司资不抵债

    分类:演讲稿400字 时间:2020-03-26 本文已影响

    相关热词搜索:资不抵债 浅谈 子公司 报表 合并

    (黑龙江省畜产公司,黑龙江 哈尔滨 150020)
    摘 要:文章探讨了对资不抵债但仍然持续经营的子公司 ,如何在合并会计报表中反映的问题。提出:为了反映集团整体净资产的真实情况以及母公 司的管理责任,应将这类处在持续经营状态中的子公司纳入合并会计报表的范围,并将子公 司超额亏损包含在累计未弥补子公司亏损及少数股东权益中。
    关键词:会计报表;
    资不抵债;
    子公司
    中图分类号:F231.5  文献标识码:A  文章编号:1007—6921(2009)13—0019—02

    随着社会的发展,集团企业如何正确的反映其经营状况,成为社会公众关注的焦点。合并会 计报表能够对外提供反映由母子公司组成的企业集团整体经营情况的会计信息,并且有利于 避免一些企业集团利用内部控股关系,人为粉饰会计报表情况的发生,自然成为衡量集团企 业经营状况的主要方式。在编制合并会计报表的过程中,经营状况良好的集团公司可以按照 现行合并会计报表的编制理论及方法,正常编制,一般不会出现编制误区;
    经营不好的集团 公司往往由于种种原因使编制的合并报表不能准确反映企业财务状况,最为典型的是母公司 对资不抵债但仍然持续经营的子公司,如何在合并会计报表中反映的问题。

    对所有者权益为负数的子公司,已陷入资不抵债的困境,在通常情况下,应予终止经营,破 产清算。对这类子公司已丧失了合并报表的编制前提和基础。但在我国,资不抵债并不一定 意味着破产清算,上市公司中许多ST和PT公司已经严重资不抵债,但仍然持续经营。在此情 况下,为了反映集团整体净资产的真实情况、损耗程度,以及母公司的管理责任,仍应将这 类处在持续经营状态中的子公司纳入合并会计报表的范围。但这类子公司又不同于一般子公 司,其净资产出现了负数,这部分负数金额,在国际会计准则中称为超额亏损。因此,超额 亏损在合并会计报表中如何计量和确认,是资不抵债公司进行合并报表的关键。
    1 对超额亏损的理解

    超额亏损,即子公司净资产亏空超过股东投资的金额,由于母公司对资不抵债子公司的投资 减记至零为限,导致母公司的长期投资与子公司净资产巨额亏空缺乏对应关系,也就是说母 公司对这部分超额亏损无法进行确认,自然编制合并会计报表中无法进行合并抵消,从而增 加了企业的合并净资产、减少了当期合并利润总额。

    《企业会计准则第33号——合并财务报表》要求,应当将其全部子公司纳入合并财务报表的 合并范围。这表明资不抵债但仍持续经营的子公司应纳入合并范围,但具体如何处理子公司 的超额亏损尚无明确规定,唯一涉及的是财政部财会函〔1999〕10号《关于资不抵债公司 合并 报表问题请示的复函》,按照该函复,在合并资不抵债子公司的报表时,对未确认的被投资 单位的亏损分担额,在编制合并会计报表时可以增设“未确认的投资损失”及“少数股东损 益”项目反映母公司未确认子公司的投资亏损额。现行合并会计报表,在资产负债表中将“ 累计未弥补子公司亏损”作为合并股东权益的一个减项,处理超额亏损;
    同时在利润及利润 分配表中增设“本年未确认投资损失”作为合并利润表上的一个加项进行处理。资产负债表 中的减项,充分反映了集团公司真实的资产状况;
    利润表中的加项,使合并利润真实反映了 集团当期经营成果,即合并利润不会因超额亏损而减少。

    超额亏损的确认,虽然更加真实地反映了企业的财务状况、经营成果,但这种处理方式,与 《公司法》中的公司定义的“有限责任”相矛盾。如果以“有限责任”为由,不将超额亏损 反映在会计报表中,显然有失公允,且极不稳健,也容易诱导母公司向资不抵债公司转移亏 损,从而出现“倾倒亏损”,据此夸大合并净利润和合并净资产。按照“实质重于形式”的 原则,超额亏损必须予以确认。

    在复杂控股中,超额亏损应在母公司与少数股东之间进行分配,即母公司仅按其控股比例对 超额亏损进行确认。这样的做法,虽然在实际工作中有操作的可能性,但无法予以实现。以 上市公司为例,作为散户投资购买者,不可能对其超额亏损进行补偿,这部分超额亏损,仅 能用子公司以后年度的盈利弥补,大股东由于控股的原因,对超额亏损弥补的可能性也较大 。如若这样考虑,将会导致合并资产负债表中“累计未弥补子公司”全额反映子公司的亏损 ,这将会扩大母公司的责任,并误导会计报表使用者,从而不被控股企业接受。为了公平的 反映投资责任,在实际工作中仅能采用分担的原则,对超额亏损进行确认。
    2 国际会计准则的规定

    子公司超额亏损应如何处理,国际会计准则(IAS27)对此早有规定。IAS第27段指出:“归 属于合并子公司少数股东损失,有可能超过少数股东在该子公司的权益。超出金额以及归属 于少数股东的进一步亏损,股东有义务且有能力予以弥补,均应冲减多数股东权益。”

    上述规定意味着,子公司的超额亏损必须通过合并资产负债表和合并利润表予以反映,而且 在多数情况下,超额亏损全部由多数股东承担。只有当合同或章程明确要求子公司的少数股 东承担弥补亏损的义务,且少数股东有能力弥补这种损失时,才可将超额亏损分配给少数股 东。国际会计准则委员会的规定,其根本目的在于防止母公司通过将资不抵债的子公司排除 在合并会计净资产之外,通过不合并超额亏损操纵利润。
    3 在实际工作中对超额亏损的处理

    在母子公司在2007年度、2008年度及以后年度均能持续经营的前提下:

    举例1:假设母公司2007年1月1日以600万元购买子公司60%股份。当日子公司的净资产1 000 万元,其中股本600万元。2007年、2008年子公司分别亏损1 000万元、2 000万元,2007年 、2008年子公司的股东权益如下:
    2007年                        2008年
    股   本:600万元            600万元
    未分配利润:-600万元            -2 600万元

    3.1 2007年12月31日合并抵消分录
    3.1.1 母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益各项目相互抵消
    借:股本                       600万元
    未分配利润-600万元
     贷:长期股权投资0万元
    少数股东权益0万元

    说明:2007年度由于子公司亏损,其净资产已为零值,致使母公司的长期股权投资、少数股 东权益均已减至为零。
    3.1.2 内部投资收益项目与子公司利润分配项目的抵消
    借:投资收益     -600万元
    少数股东收益-400万元
    年初未分配利润400万元
     贷:未分配利润-600万元

    说明:2007年末,子公司的净利润-1 000万元,母公司首先按投资比例确认投资收益为-600 万,少数股东同理确认少数股东收益-400万元。
    3.2 2008年12月31日合并抵消分录
    3.2.1 母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益各项目相互抵 消
    借:股本         600万元
    未分配利润-2 600万元
     贷:长期股权投资0万元
    少数股东权益-800万元
    累计未弥补子公司亏损-1 200万元

    说明:由于子公司2007年度净资产已减至为零,2008年度少数股东权益为,少数股东确认的 超额亏损(子公司的净资产×投资比例40%),累计未弥补子公司亏损为母公司按控股比例 确认的超额亏损。
    3.2.2 内部投资收益项目与子公司利润分配项目的抵消
    借:投资收益     0万元
    少数股东收益-800万元
    未确认的子公司亏损-1 200万元
    年初未分配利润-600万元〖ZK)〗
     贷:未分配利润-2 600万元

    说明:2008年母公司的长期股权投资已减至零,故当期仅能确认子公司的超额亏损,即母公 司按比例确认1 200万元、子公司按比例确认800万元的超额亏损,不存在对长期股权投资的 抵消问题。

    举例2:继续上例,母子公司2007年发生关联交易,2007年12月31日子公司对母公司的应收 账款净值600万元(原值1 000万元,计提坏账准备400万元),则2007年12月31日内部债权 债务的抵消分录如下:
    借:应付账款   1 000万元
     贷:应收账款1 000万元
    借:坏账准备 400万元
     贷:管理费用400万元

    2008年12月31日子公司对母公司的应收账款净值1000万元(原值2000万元,计提坏账准备[CM)] 1 000万元),则2008年12月31日内部债权债务的抵消分录如下:
    借:应付账款     2 000万元
     贷:应收账款2 000万元
    对2007年度计提坏账准备的抵消
    借:坏账准备     400万元
     贷:年初未分配利润400万元
    3.2.3 对2008年度补提的坏账准备的抵消
    借:坏账准备    600万元
     贷:管理费用600万元

    假设2009年12月31日子公司对母公司的应收账净值(包括原值、坏账准备)均未发生变动, 则2009年12月31日编制合并会计报表时,对2007年、2008年计提的坏账准备的抵消:
    债权、债务的抵消同2008年
    对2007年、2008年计提的坏账准备的抵消
    借:坏账准备        1 000万元
     贷:年初未分配利润                400万元
    累计未弥补子公司亏损          360万元
    少数股东权益                  240万元

    说明:此分录中,对2008年度计提的坏账准备的调整,未调整年初未分配利润的原因是,20 08年子公司已资不抵债,其超额亏损在合并利润及利润分配表中进行了调整,合并后的年末 未分配利润不包括子公司的超额亏损,这部分超额亏损包含在累计未弥补子公司亏损及少数 股东权益中。这种调整分录的编制,仅仅是笔者在实际工作中的体会,是一种编制合并会计 报表的方式,其是否正确还有待进一步的论证。
    [参考文献]
    [1] 王松年.企业合并和合并财务报表[J]. 会计之友,2008,(1) .
    [2] 贾建军,张文贤.企业合并会计方法国际趋同及其启示[J].当代财经,2007, (1) .
    [3] 李竟萍.对资不抵债子公司是否应纳入合并会计报表范围的看法[J].中国工 会财会, 2007,(5).
    [4] 朱华.新会计准则下集团企业合并报表初探[J].时代金融, 2007,(5) .

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