(山东经济学院,山东 济南 250014) IASC之所以要立项制定金融工具会计准则,其原因可以概括为如下几点: ①以往的会计实务使许多衍生金融工具无法得到确认。衍生金融工具的一项重要特征就 是其不要求初始净投资,即使有要求也相对少,比如,金融远期合同和利率互换这项衍生金 融工具在获得时不需要初始净投资,换句话说,没有初始成本。而没有成本又如何入账呢? 问题还在于,如果某衍生金融工具不入账,其后的公允价值变动又不予确认,留给企业的很 可能就是重大风险了。从会计核算的角度讲,对多数衍生金融工具不予确认的后果不仅没有 充分地量化企业存在的风险,没有估计这些风险对企业财务的影响,还使企业的财务报表不 完整,从而损害有用性。②投资是一项重要金融工具,而《国际会计准则第25号-投 资会计》却允许企业对其拥 有的债务和证券投资选择以成本或成本与市价孰低进行计量,这种选择的广泛使用,对不同 企业之间财务报表信息的可比性无疑是有损害的。③缺乏合理、统一的套期会计规范,衍生 金融工具的重要作用就在于其规避风险,也就是通常所说的进行“套期保值”或“套期”。 对套期如何核算,国际会计准则缺乏指南。结果是 ,有些企业可能从会计核算的角度独自地设计某种套期关系,以达到自己追求的核算效果, 有时,企业整个地不对用于套期的衍生金融工具(俗称套期工具)的公允价值变动予以确认 ; 总之,在国际金融市场向纵深方向发展、衍生金融工具日益推陈出新的情况下,尽早地从概 念框架的角度建立一个(套)综合性的金融工具会计准则是必要的。 20世纪70年代以来,国际会计界一直致力于研究和建立金融工具会计准则以加强对金融工具 的规范和监管并取得了一系列的研究成果。 本号准则对表内金融工具的呈报规定了某些要求,并指出了应予以揭示的关于表内(已经确 认)和表外(未经确认)金融工具的信息。呈报准则涉及金融工具在负债和权益之间的分类 ,有关利息、股利、损失和利得之间的分类,以及金融资产与金融负债应予以相互抵消的情 况等。揭示准则涉及关于影响与金融工具有关的企业未来现金流量的金额、时间和确定性的 因素,以及适用于这些工具的会计政策等方面的信息。此外,本号准则还要求揭示这样一些 信息,包括企业使用金融工具的性质和范围、它们所服务的业务目的、与它们有关的风险, 以及管理当局控制这些风险所使用的政策等[1]。 此外《国际会计准则第32号——金融工具:披露和列报》第22段解释说,如果未来事项很可 能发生,那么合约条款的实质将受到影响。例如,如果某项金融工具(例如,股票)使持有 人可以在某一很可能发生的未来事项发生时要求偿还,那么该金融工具应归类为金融负债。 同 样的理由适用于有关结算方式的权利和义务依赖于不确定未来事项结果的金融工具。如果经 证实,不确定未来事项或情况的可能性极小,那么结算方式并没有实质上的不确定性。例如 ,如果股票的发行仅仅依赖于授权机构的正式批准,或者结算依赖于某一达到与初始确认时 的水平相比 的极端水平的指数,那么极少会以现金结算[2]。 国际会计准则委员会(IASC)年发布了IAS39——金融工具:确认和计量。《国际会计准则第3 9号——金融工具:确认与计量》触及金融工具会计的核心和难点问题,即金融工具的确认和 计量。ISA39解决的问题主要有: “8.本准则所使用的下列术语,具有《国际会计准则第32号——金融工具:列报和披露》中 规定的含义:金融工具,指形成一个企业的金融资产并形成另一个企业的金融负债或权益工 具的合同。 金融负债,指属于下列合同义务的负债:①向另一个企业交付现金或另一金融资产的合同义务; “35.当且仅当对构成金融资产或金融资产的-部分的合同权利失去控制时,企业应终止确认 该项金融资产或该项金融资产的-部分。如果企业行使了合同中规定的获利权利、这些权利 逾期或企业放弃了这些权利,则表明企业对这些权利失去了控制”[3]。 “66.当金融资产和金融负债初始确认时,企业应以其成本进行计量。就金融资产而言,成 本指放弃的对价的公允价值; “109.如果金融资产的账面价值大于其预计可收回金额,则表明该项金融资产发生了减值。 企业应在每个资产负债表日进行评价,以判断是否存在客观证据表明某项资产或某组资产可 能发生减值。如果存在这种证据,则企业应估计该项资产或该组资产的可收回金额,并按第 111段(针对以摊余成本记录的金融资产)或第117段(针对重新计量至公允价值的金融资产 )的规定确认减值损失”[3]。 2.2.8 进一步修正和补充了第39号国际准则要求的金融工具信息披露。“166.财务报表应包括《国际会计准则第32号——金融工具:披露和列报》所要求的披露, 但是该项准则所要求的有关公允价值补充性披露(见第77段和第88段)不适用于那些以公允 价值记录的金融资产和金融负债”[3]。 总体上讲,第32号国际准则和第39号国际准则初步解决了当前金融工具会计实务中存在的问 题,基本满足了当前国际金融创新活动对国际会计准则的需要。但是,也应该看到,这两项 金融工具国际准则无论在概念的科学性,还是内容的完整性方面均还有"潜力"可挖,距离最 终以公允价值作为金融工具单一的计量属性的目标距离还更远。另外,从横向看,金融工具 会计准则的国际协调,同样还须“努力”。IASC这两项金融工具准则,与美国FASB第133号 公告为代表的金融工具会计准则以及英国ASB《财务报告准则第13号一——衍生和其他金融 工具:披露》之间协调的空间依然存在。 2000年6月及以后,IASB陆续发布了ED66《IAS39应用指南)问题与解答》《修订后金融工具 准则》等,对IAS39进行了局部修订。2005年6月16日,IASB正式发布了《对<国际会计准则 第39号>的修改:公允价值选择权》,将公允价值选择权的应用限制在符合特定条件的金融 工具范围内,极大扩展了公允价值在金融工具中的应用。2005年8月18日,IAS39再次修订, 将财务担保合同纳入其范围中。与此同时,IASB也一直加紧修订IAS32并于2005年8月18日最 终发布《国际财务报告准则第7号——金融工具披露》(下称IFRS7)正式取代《国际会计准则 第30号》银行和类似金融机构财务报表应揭示的信息(下称IAS30)和IAS32中涉及金融工具 披露的内容。 由于金融工具会计是一个国际会计难题,本文旨在有助于读者对这个难题涉及的方方面面有 一个总体把握,抛砖引玉,希望更粪的会计理论工作者对金融工具会计有所关注,以深化金 融工具会计研究。 |